Servicios personales - Honorarios

1. Introducción

El 1º de julio de 2007 comenzó a regir la Reforma Tributaria, y con ella entraron en vigencia tres impuestos: el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y el Impuesto a las Rentas de No Residentes (IRNR).

En la presente entrega comentaremos cómo quedan gravados los honorarios por servicios personales obtenidos fuera de la relación de dependencia, por cada uno de estos tributos.

2. Renta por Honorarios

2.1 IRPF

Las rentas obtenidas por una persona física residente por servicios personales prestados fuera de la relación de dependencia en territorio uruguayo estarán gravadas -en principio- por este impuesto.

Si bien el mismo es anual, la persona deberá realizar pagos a cuenta cada dos meses, y dichos pagos se calcularán sumando el impuesto correspondiente a cada mes del bimestre y deduciendo a dicho importe las retenciones que le hubieran efectuado en ese período.

El IRPF de cada mes se deberá calcular restando al IRPF Primario el IRPF de las deducciones.

El Primario se hallará aplicando las tasas progresivas según la escala mensual de rentas a la renta computable. La misma es el 70% de lo facturado excluido el IVA menos los incobrables fiscales (que se rigen por las mismas normas del IRAE, por ejemplo el transcurso de más de 18 meses del vencimiento, etc.). En caso que el contribuyente realice aportes por una remuneración real o ficta, deberá compararla con el 70% de lo facturado y considerar la mayor de estas cantidades para calcular su impuesto primario.

Nos interesa comentar que cuando hablamos de lo facturado nos referimos a lo que realmente es el precio del servicio. Por lo tanto si se facturan gastos por cuenta y orden que realmente son tales, no se deben considerar como renta. Ahora, si factura gastos como alimentación y alojamiento, de los cuales tiene comprobantes para realizar la correspondiente rendición, los mismos se tomarán como renta, porque se consideran que son gastos propios de la persona.

En lo que refiere al IRPF de las Deducciones se hallará aplicando las tasas según la escala mensual de deducciones a aquellos conceptos expresamente contemplados, como son: los aportes a la Caja de Jubilaciones y Pensiones Profesionales, el fondo de solidaridad y su adicional, el ficto por hijo menor de edad o con incapacidad, etc.

Ahora bien, cuando hablamos de las retenciones que se deben deducir para hallar el monto del anticipo, nos referimos a las que le efectuaron los responsables por rentas de trabajo independiente designados por el artículo 73 del Decreto 148/007 (algunos contribuyentes de IRAE, el Estado, y otros). Dichas retenciones corresponden al 7% de lo facturado -excluido el IVA- siempre que lo facturado en el mes supere las 7.000 UI, considerando la cotización de la UI del último día del mes anterior a la factura.

El comprobante de la retención es el resguardo, que debe cumplir con las formalidades establecidas en la Resolución 135/003. Es deseable que estos sean emitidos dentro de los primeros días del mes siguiente para que el agente pueda verter lo retenido a la DGI y el prestador considerar las retenciones al momento de efectuar sus anticipos. Es importante mencionar que las normas no prevén la fecha en que deben emitirse los resguardos.

Nos interesa señalar que si esta persona, además de obtener rentas por trabajo independiente, obtiene otras rentas de trabajo, como ser por trabajo dependiente o por jubilaciones y pensiones, a la hora de efectuar sus anticipos bimestrales deberá considerar todas las rentas, así como también todas las retenciones que le hubieran efectuado.

El monto del anticipo de cada bimestre determinado de la forma mencionada anteriormente se deberá verter a la DGI en la misma fecha de vencimiento que hoy tienen los servicios personales para el pago del IVA (Impuesto al Valor Agregado).

Por último corresponde señalar que esta persona física deberá realizar una liquidación anual del IRPF por el ejercicio cerrado a diciembre, aplicándole a todas las rentas de trabajo obtenidas la escala anual de rentas, y deduciendo al monto resultante la cifra que surja de aplicarle a todas las deducciones admitidas la escala de deducciones anuales, así como los anticipos efectuados durante el año. Interesa señalar que para el ejercicio 2007 la liquidación será semestral, y por ende las escalas de rentas y deducciones a utilizar serán semestrales, no anuales.

2.2 IRAE

En el punto 2.1 dijimos que por las rentas de trabajo independiente obtenidas por una persona física en territorio uruguayo se tributaría "en principio" IRPF, y la razón de esta frase es que dicha persona, sólo por este tipo de rentas de trabajo, podría optar o tener que tributar IRAE.

IRAE por opción

Una persona cuyos ingresos no hayan superado en el ejercicio anterior las 4.000.000 UI (aproximadamente US$ 290.000) tiene la opción, no la obligación, de tributar IRAE.

La forma de calcular anualmente este impuesto sería aplicando la tasa del 25% a la renta computable, que puede ser hallada de forma real o ficta.

En caso de liquidar de forma Real -por el régimen de contabilidad suficiente- la renta computable corresponderá a los ingresos gravados menos los gastos admitidos según las normas de IRAE, que están principalmente en el Título 4, el Decreto 150/007 y sus modificativos.

Sin embargo, si opta por liquidar por Ficto, la renta computable será la resultante de aplicarle el 48% a los ingresos facturados, excluido el IVA, y restarle a este monto la remuneración real o ficta por la que efectúa aportes al BPS. Cabe mencionar que en el caso de un profesional que no aporta al BPS sino a la CJPPU, y presta efectivos servicios, podrá deducir de su liquidación ficta de IRAE el monto equivalente a 11 BFC (bases ficta de contribución) que aproximadamente asciende a $ 3.304.

En cuanto a la deducción de incobrables, sólo los podrán deducir si liquidan por el régimen real, dado que si optan por ficto los incobrables se consideran incluidos en el 52% de gastos fictos.

En lo que refiere a los anticipos de IRAE se calculan como el 12% de los ingresos facturados sin IVA menos las retenciones de IRPF que le hubieran efectuado a la persona física.

Nos interesa mencionar que una vez que la persona física escoge esta opción, deberá tributar IVA mensualmente, no en forma bimestral como lo venía haciendo hasta el momento. En lo que tiene relación con el Impuesto al Patrimonio (IP), van a ser aplicables las normas que rigen para el Patrimonio de las Personas Físicas.

Por último, respecto a la conveniencia de optar por IRAE nos interesa destacar que el punto de corte con el IRPF se halla aproximadamente en una facturación mensual de $ 135.000 si estamos frente al caso que la única renta de trabajo que obtenga la persona sea como independiente. Si la persona obtiene otras rentas de trabajo por las que tributa IRPF y a su vez rentas de trabajo independiente, razonablemente le convendrá optar por IRAE cuando las rentas que no sean por trabajo independiente ya se hallen en la escala del 15%.

IRAE preceptivo

Será obligatorio tributar IRAE a partir del mes siguiente al primer ejercicio en el que la facturación supere los 4.000.000 UI (aproximadamente US$ 290.000). A estos efectos se considera la cotización de la UI del último día del ejercicio.

Asimismo, si las personas físicas brindan servicios personales por medio de una sociedad cuya forma jurídica es de las mencionadas en el artículo 3 del nuevo Título 4 (sociedad comercial -SA, SRL, etc.- regulada en la Ley 16.060, entre otras) dicha sociedad deberá tributar preceptivamente IRAE.

En lo que refiere a los anticipos podemos distinguir dos casos. Aquellas sociedades que venían tributando IRIC calcularán el primer año de anticipos de IRAE aplicando un 83.33% del coeficiente de IRIC a sus ingresos mensuales. Los que no tributaban IRIC tributarán inicialmente el IRAE mínimo, y una vez cerrado su primer ejercicio comenzarán a anticipar aplicando a los ingresos mensuales el coeficiente IRAE/ingresos que hallaron en su liquidación anual (o el IRAE mínimo en caso de que este sea superior).

En estos casos que preceptivamente se deberá tributar IRAE, se deberá liquidar y pagar el IVA mensualmente. En lo que refiere al Impuesto al Patrimonio se liquidará aplicando las normas correspondientes a personas jurídicas.

2.3 IRNR

Este impuesto gravará a una tasa del 12% las rentas obtenidas por no residentes por servicios personales prestados en territorio uruguayo. Asimismo, también gravará a la misma tasa a las rentas que obtengan los no residentes por servicios técnicos prestados desde el exterior a contribuyentes de IRAE, dado que la misma norma los considera de fuente uruguaya. Interesa destacar que el concepto de servicio técnico es muy amplio abarcando los "prestados en los ámbitos de la gestión, técnica, administración o asesoramiento de todo tipo".

2.4 Resumen

En el cuadro adjunto se sintetizan las tasas que gravan los honorarios por servicios personales a los que hacemos referencia.

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